EuGH: Keine Steuerschuld kraft Rechnung bei Leistungen an Endverbraucher

Der Europäische Gerichtshof war kürzlich mit der Frage der umsatzsteuerlichen Steuerschuld kraft Rechnungslegung befasst und hat diese verneint, wenn Leistungsempfänger Endverbraucher sind. Mangels Steuerschuld kraft Rechnung fehlt es diesfalls wohl auch am Erfordernis, die Rechnung zu berichtigen, um die auf Basis eines zu hohen Umsatzsteuersatzes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer mit Wirkung ex tunc zu berichtigen.

Dem mit 8. Dezember 2022 ergangenen Urteil (EuGH 08.12.2022, C-378/21, P GmbH) lag ein österreichischer Fall zugrunde.

Die P GmbH (P) betrieb einen Indoorspielplatz und erbrachte deren Leistungen demnach ausschließlich an Endverbraucher, insbesondere an Familien mit Kindern. Irrtümlich stellte die P Umsatzsteuern mittels Registrierkassenbelegen (Kleinbetragsrechnungen im Sinne von § 11 Abs 6 UStG) unter Verwendung des zu hohen Umsatzsteuersatz von 20 % in Rechnung. Tatsächlich wären die Leistungen der P dem ermäßigten Steuersatz von 13 % zu unterwerfen gewesen.

Strittig war, ob bei Leistungen ausschließlich an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher, womit eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht möglich ist, eine Steuerschuld kraft Rechnung überhaupt vorliegen kann.

Der EuGH legte dessen Ausführungen zum Entstehen der Steuerschuld die Prämisse zugrunde, dass als Leistungsempfänger ausschließlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher (B2C) vorliegen.

Auf dieser Grundlage verneinte der EuGH das Entstehen einer Steuerschuld kraft Rechnung eben mit der Begründung, dass im vorliegenden Fall die Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei. Dies, weil die Kunden der P im betreffenden Steuerjahr ausschließlich Endverbraucher gewesen sind, welche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren.

In einem solchen Fall sei Art 203 MWSt-RL, wonach „Die Mehrwertsteuer […] von jeder Person geschuldet [wird], die diese Steuer in einer Rechnung ausweist“ (Steuerschuld kraft Rechnung; im Umsatzsteuerrecht Österreichs umgesetzt in § 11 Abs 12 UStG 1994), nicht anwendbar.

Es gehe schon aus der vorangegangenen Rechtsprechung des EuGH hervor, dass Art 203 MWSt-RL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken soll, die sich aus dem in der MWSt-RL vorgesehenen Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann. Art 203 der MWSt-RL komme folglich zur Anwendung, wenn die Mehrwertsteuer zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde und eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil der Adressat der in Rede stehenden Rechnung sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Die Entscheidung des EuGH ist für betroffene Unternehmen von großer praktischer Bedeutung. Denn wurden Leistungen ausschließlich an Endverbraucher erbracht, und ist damit eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen, entsteht trotz Inrechnungstellung eines unrichtigen, zu hohen Steuersatzes keine Steuerschuld für den sich – gegenüber der Anwendung des zutreffenden Steuersatzes – somit zu hoch ermittelten Steuerbetrages.

Angesichts der Vielzahl der Transaktionen mit Endverbrauchern ist eine Berichtigung von Rechnungen faktisch ausgeschlossen. Das vorliegende Urteil eröffnet für Unternehmer nun die Möglichkeit, zu hohe Umsatzsteuern ohne Berichtigung der hierüber ausgestellten Rechnungen zu korrigieren. Und eine solche Korrektur der Umsatzsteuerschuld hätte mangels Entstehens der Steuerschuld mit rückwirkender Wirkung (ex tunc) zu erfolgen, was bei Rechnungsberichtigungen hingegen nur ex-nunc möglich wäre. Schließlich wird wohl Gutgläubigkeit des die unrichtige Rechnung ausstellenden Unternehmers vorauszusetzen sein.

Es ist wohl davon auszugehen, dass das Urteil nicht ohne weiteres anzuwenden ist, wenn ein Mehrbetrag gegenüber einem Unternehmer ausgewiesen wird, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (zB unecht von der Umsatzsteuer befreiter Unternehmer). Denn in diesem Fall ist nicht ausgeschlossen, dass der Leistungsempfänger die Vorsteuer zwar unrichtig, aber dennoch unerkannt abzieht.

Es bleibt die Folgeentscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG) abzuwarten.

Mit Entscheidung vom 27.01.2023, RV/7100930/2021, folgte das BFG der zum UStG 1994 ergangenen Rechtsprechung des VwGH (zB VwGH 13.09.2017, Ro 2017/13/0015) zur einschränkenden Interpretation des nationalen Rechts: Die Bestimmung des § 11 Abs 12 UStG 1994 ist demnach im Lichte der Rechtsprechung des EuGH dahingehend eingeschränkt richtlinienkonform interpretierbar, dass diese nur im Falle der Gefährdung des Steueraufkommens anwendbar sein soll.

Das BFG folgte damit in dessen Entscheidungsbegründung dem Urteil des EuGH: Keine Steuerschuld kraft Rechnungslegung bei B2C-Kleinbetragsrechnung mangels Risikos des Steuerausfalls.