VwGH: Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG und steuerliche Einkünftezurechnung im Rückwirkungszeitraum
Für Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG mit rückwirkendem Zusammenschlussstichtag ist ein kürzlich ergangenes Erkenntnis des VwGH von besonderer Bedeutung. Demnach sind steuerliche Einkünfte im sogenannten Rückwirkungszeitraum ausschließlich jenen Zusammenschlusspartnern zuzurechnen, die begünstigtes Vermögen im Sinne des Art. IV UmgrStG übertragen. Partner, die lediglich eine Geldeinlage leisten, bleiben hiervon unberücksichtigt. Dies kann erhebliche Auswirkungen auf die Vermögensposition der Gesellschafter haben.
Der VwGH hatte zuletzt über eine ordentliche Revision des Finanzamts zu entscheiden, wobei es zunächst fraglich war, ob im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung (Mitunternehmerschaft) eine vorrangige, daher abweichend der Beteiligungsquote vorgenommene, steuerliche Verlustzuweisung an die stille Gesellschafterin steuerlich anzuerkennen sei. Die Verlustzuweisung im vorgelegten Fall erfolgte nahezu in Höhe von 200 % der Einlage und zudem rückwirkend im Rahmen eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ab dem Zusammenschlussstichtag.
Die höchstgerichtliche Auseinandersetzung mit diesem Sachverhalt hat weitreichende steuerliche Auswirkungen, die klar über die ursprüngliche Fragestellung hinausgehen.
VwGH 07.10.2025, Ro 2024/15/0002
Aussagen des VwGH:
Einkünftezurechnung bei Mitunternehmerschaften
Sofern eine Beteiligung als Mitunternehmer vorliegt, ist die steuerrechtliche Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden.1 Entscheidend ist, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann.2
Einkünfte einer Mitunternehmerschaft können aber aus steuerlicher Sicht damit nicht nach freier Beliebigkeit auf die beteiligten Personen verteilt werden. Die Verteilung muss vielmehr mit dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes korrespondieren. Für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebniszuweisung – auch bei nicht durch eine Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern – muss daher, wie vom VwGH bereits zuletzt ausgesprochen wurde3, ein triftiger wirtschaftlicher Grund vorliegen. Ein solcher liegt nicht vor bei einer (in wirtschaftlicher Betrachtungsweise rückwirkenden) Beteiligung an Aufwendungen und Verlusten aus Vorjahren.
Einkünftezurechnung beim Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG im Rückwirkungszeitraum
Der VwGH war bereits im Erkenntnis vom 20.01.2016, 2012/13/0013, mit einem auf Art. IV UmgrStG gestützten, rückwirkend vereinbarten Zusammenschluss einer betriebsführenden GmbH und natürlichen Personen zu einer atypisch stillen Gesellschaft, bei dem die natürlichen Personen als stille Gesellschafter Aktien aus ihrem Privatvermögen in die Gesellschaft einbrachten, befasst. Strittig war, ob die umgründungsteuerliche Rückwirkungsfiktion auch für die Bewertung dieser Aktien – welche kein „begünstigtes“ Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG darstellen – gilt.
Hierzu führte der VwGH aus, dass das Ertragsteuerrecht im Allgemeinen rückwirkungsfeindlich ist und soweit das UmgrStG Rückwirkungsfiktionen enthält, diese als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen sind. Für die Einlage der Aktien, als nach Art. IV UmgrStG nicht begünstigtes Vermögen, ist daher der Teilwert im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Vertrages über den Zusammenschluss und nicht der Teilwert am früheren Zusammenschlussstichtag anzusetzen. Die im vereinbarten Rückwirkungszeitraum eingetretene Wertminderung des nicht begünstigten Vermögens war damit nicht im Gewinn der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.
Der VwGH führt weiter aus, dass sich aus dem Gesetz nicht ergibt, dass Personen, die nicht begünstigtes Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG (zB Geld als Bareinlage) einbringen, für Zeiträume vor Abschluss des Zusammenschlussvertrages an gemeinschaftlichen Einkünften der Personengesellschaft partizipieren können. Der Zusammenschluss kann also in Bezug auf vor dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages (im Rückwirkungszeitraum) erwirtschaftete Einkünfte für Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen, keine Zurechnung bewirken. Im Fall eines rückwirkenden Zusammenschlusses können somit die im Rückwirkungszeitraum als auf Ebene der Personengesellschaft erwirtschaftet anzusehenden Einkünfte nur jenen Personen zugerechnet werden, die begünstigte Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG eingebracht haben:
„Wer sich an einem rückwirkenden Zusammenschluss iSd Art IV UmgrStG mit nicht begünstigtem Vermögen (insbesondere Geld) beteiligt, kann an Einkünften, die im Rückwirkungszeitraum von der Personengesellschaft (bzw. von den begünstigtes Vermögen einbringenden Personen) erzielt wurden, nicht partizipieren, bleibt aber (alleiniges) Zurechnungssubjekt der von ihm in diesem Zeitraum aus dem nicht begünstigten Vermögen (allenfalls) erzielten Einkünfte.“
Conclusio
Wird ein Zusammenschlussvertrag auf einen rückwirkenden Zusammenschlussstichtag abgeschlossen, sind nach jüngster Rechtsprechung des VwGH jene im Rückwirkungszeitraum erzielten anteiligen Einkünfte der Mitunternehmerschaft (OG, KG) steuerlich ausschließlich dem Zusammenschlusspartner zuzurechnen, der begünstigtes Vermögen im Sinne des Art. IV UmgrStG überträgt. Ein Partner, der lediglich eine Geldeinlage leistet, bleibt hiervon ausgeschlossen. Dies führt dazu, dass Letzterem zwar gesellschaftsrechtlich Gewinnanteile zukommen, diese Einkünfte jedoch beim anderen Partner der Ertragsbesteuerung unterliegen. Eine Berücksichtigung dieses Umstands im Rahmen der Vorsorgemethode im Zuge des Zusammenschlusses (zB Liquidationsvorab samt Ersatzausgleichsvereinbarung) erscheint uE nicht praktikabel.
Daher wäre es in Fällen eines Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG mit Zusammenschlusspartnern, welche nicht begünstigtes Vermögen im Sinne des Art. IV UmgrStG übertragen (zB Geld als Bareinlage), überlegenswert, den Zusammenschlussvertrag bereits vor dem Zusammenschlussstichtag abzuschließen, womit ein Rückwirkungszeitraum und damit die genannte Einkommenszurechnungsfrage erst gar nicht entstehen kann.
Das vorliegende Erkenntnis macht es daher erforderlich, detaillierte Überlegungen und die vorbereitenden Arbeiten für die auf den Zusammenschlussstichtag 31.12.2025 vorgesehenen Zusammenschlüsse in Fällen bloßer Bareinlagen durch einige Zusammenschlusspartner bereits jetzt zu initiieren.
Unsere Expertinnen und Experten unterstützen Sie hierbei gern.
